Bilanzierungsfragen bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personenhandelsgesellschaft

Handelsrechtliche Abbildung des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft – Änderung des IDW RS HFA 7 n.F.

Am 30.11.2017 hat der Hauptfachausschuss die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7 n.F.) verabschiedet. Erstmals verpflichtend anzuwenden ist die Neufassung für Geschäftsjahre die nach dem 31.12.2018 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist grundsätzlich möglich, sofern die enthaltenen Regelungen vollständig angewandt werden.

Die Änderungen das IDW RS HFA 7 n.F. betreffen im Wesentlichen die Abbildung des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Personenhandelsgesellschaft gegen Gewährung einer über dem Buchwert seines Kapitalanteils liegenden (Bar-) Abfindung durch die Personenhandelsgesellschaft. Dies erfolgt nunmehr alternativ zur bisherigen sog. Aufstockungslösung nach Maßgabe der sog. Verrechnungslösung.

Beispiel:

  • KG mit drei Gesellschaftern A, B und C
  • A scheidet aus der KG zum 31.12. aus und sein Kommanditanteil geht unter. Er hat zum 31.12. ein Kapitalkonto von 100.000 Euro
  • Die Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter A i.H.v. 150.000 Euro (in bar) ist durch die KG zu leisten

Die bisher herrschende Meinung sah bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personenhandelsgesellschaft eine Aufstockung der Buchwerte der Personenhandelsgesellschaft vor (Aufstockungslösung). Die Teilliquidationsthese besagt, dass durch das Ausscheiden eines Gesellschafters, bei den verbleibenden Gesellschaftern ein Anschaffungsvorgang ausgelöst wird. Dementsprechend sind die Buchwerte der Personenhandelsgesellschaft, in Höhe des das Kapitalkonto des Ausscheidenden Gesellschafters übersteigenden Betrags, aufzustocken. Anzumerken ist, dass bei der Veräußerung von Anteilen an der Personengesellschaft durch einen Gesellschafter an einen Mitgesellschafter oder Dritten derartige Aktivierungen nicht zulässig sind.

Nach bisher herrschender Meinung sind die auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden und im Rahmen der Abfindung vergüteten stillen Reserven bei den Vermögensgegenständen zu aktivieren (IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 59). Dies bedeutet im Beispielfall, dass anteilig stille Reserven in den Vermögensgegenständen in Höhe des positiven Differenzbetrags von 50.000 Euro (Abfindung 150.000 Euro abzgl. Kapitalkonto A 50.000 Euro) zu aktivieren sind.

Die Änderung des IDW RS HFA 7 n.F. sieht nunmehr die Anwendung der Verrechnungslösung als präferierte Methode vor. Demnach ist ein positiver Differenzbetrag, aus Abfindungsguthaben und Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters, vorzugsweise mit dem verbleibenden Eigenkapital der Personenhandelsgesellschaft zu verrechnen. Im obigen Beispiel führt dies dazu, dass die Kapitalkonten der verbleibenden Gesellschafter B und C jeweils um 25.000 Euro gemindert werden. Bei der Verrechnung können allerdings zunächst gesamthänderisch gebundene Rücklagen vor den Kapitalanteilen der verbleibenden Gesellschafter verrechnet werden.

Falls bei der Personenhandelsgesellschaft erhebliche stille Reserven und/oder ein originärer Firmenwert vorhanden sind, kann dies dazu führen, dass für die verbleibenden Gesellschafter ein negatives Kapitalkonto entsteht. Dies ist dann der Fall, wenn nicht ausreichend Eigenkapital zu Verfügung um den positiven Differenzbetrag zu verrechnen. Der Ausweis erfolgt in diesem Fall auf der Aktivseite unter dem Posten „Nicht durch Vermögenseinlagegedeckte Abfindung“. Bei einer Kommanditgesellschaft führt die Verrechnung der Kapitalkonten der verbleibenden Gesellschafter nicht zum Wiederaufleben der Außenhaftung des Kommanditisten (§ 172 (4) HGB), da die Personenhandelsgesellschaft die Abfindung schuldet (IDW RS HFA 7 n.F, Tz. 36a).

Werden durch die Verrechnung die Kapitaleinlagen der verbleibenden Kommanditisten unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert darf allerdings, vorbehaltlich abweichender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag oder abweichender Gesellschafterbeschlüsse, nach dem Sinn und Zweck des § 169 (1) S.2 HGB eine Gewinnentnahme erst erfolgen, wenn die Kapitaleinlage wieder die Höhe der bedungenen Einlage erreicht (IDW RS HFA 7 n.F., Tz 58b).

Im Steuerrecht bleibt es bei der Abbildung als Anschaffungsvorgang, d.h. die stillen Reserven in der Gesamthandsbilanz werden aufgedeckt. Somit entstehen künftig bei Anwendung der Verrechnungslösung latente Steuern.

Nach IDW RS HFA 7 n.F. stellt die Verrechnungslösung die präferierte Lösung dar. Es bleibt aber auch die Aufstockungslösung möglich, so dass zukünftig faktisch ein Wahlrecht besteht. Durch die weiterhin zulässige Abbildung der Aufstockungslösung ergibt sich in der Unternehmenspraxis ein breiter Spielraum in der Anwendung und somit bilanzpolitisches Potenzial. Vor Anwendung der Verrechnungslösung empfehlen wir Ihnen, die bestehende gesellschaftsvertraglich vereinbarten Entnahmeregelungen und Ergebnisverbuchungen zu überprüfen.

 

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